คำพิพากษาย่อสั้น
โจทก์ประกอบกิจการห้างสรรพสินค้าและให้เช่าพื้นที่อาคารของห้างสรรพสินค้า โจทก์ได้ปลูกสร้างอาคารสรรพสินค้าด้วยสัมภาระของโจทก์บนที่ดินที่โจทก์ทำสัญญาเช่าจากกรมการศาสนา โดยโจทก์ตกลงยอมยกกรรมสิทธิ์สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างบนที่ดินดังกล่าวให้ตกเป็นของกรมการศาสนาทันทีเพื่อให้เป็นทรัพย์สินส่วนควบตามสัญญาเช่า บรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่าหาได้ตกเป็นส่วนควบของที่ดินที่โจทก์เช่าจากกรมศาสนาไม่ ตาม ป.พ.พ. มาตรา 146 ดังนั้น กรมการศาสนาย่อมไม่มีกรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่ที่เช่า ตาม ป.พ.พ. มาตรา 144 วรรคสอง แต่การที่กรมการศาสนาได้กรรมสิทธิ์ในบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างก็เนื่องมาจากข้อตกลงในสัญญาเช่า โดยโจทก์ผู้เช่าแสดงเจตนาไว้ชัดแจ้งถึงการยกกรรมสิทธิ์ให้ทันที เพื่อให้สิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างเป็นทรัพย์สินส่วนควบติดกับที่เช่าตลอดไป อันเป็นการแสดงให้เห็นอยู่ในตัวว่าโจทก์มีกรรมสิทธิ์ในอาคารสิ่งปลูกสร้างรวมทั้งสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า ซึ่งหากโจทก์ไม่มีกรรมสิทธิ์แล้ว โจทก์ย่อมไม่อาจจะตกลงให้ตกเป็นกรรมสิทธิ์แก่เจ้าของที่ดินในทันทีได้ ฉะนั้น อาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า จึงตกเป็นกรรมสิทธิ์ของกรมการศาสนาโดยนิติกรรม หาใช่โดยทางอื่นนอกจากนิติกรรมไม่ กรณีจึงถือได้ว่าโจทก์ได้จำหน่าย จ่าย โอนอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่า อันเป็นการ "ขาย" ตาม ป.รัษฎากร มาตรา 91/1 (4) ที่ได้ให้คำนิยามว่า "ขาย" หมายความว่า จำหน่าย จ่าย โอน ไม่ว่าจะมีประโยชน์ตอบแทนหรือไม่
กรณีของโจทก์เป็นการขายอาคารสรรพสินค้าและบรรดาสิ่งที่นำมาปรับปรุงปลูกสร้างในสถานที่เช่าจากกรมการศาสนาและเป็นการขายภายในกำหนด 3 ปี นับแต่เดือนที่ก่อสร้างเสร็จสมบูรณ์ ดังนั้น ภาษีซื้อที่เกิดจากค่าก่อสร้างอาคารหรืออสังหาริมทรัพย์อื่นบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนาเพื่อใช้หรือจะใช้ในกิจการประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจึงเป็นภาษีซื้อที่ไม่ให้นำมาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตาม ป.รัษฎากร มาตรา 82/3 ทั้งนี้ตามมาตรา 82/5 (6) ประกอบด้วยประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 42) เรื่อง การกำหนดภาษีซื้อที่ไม่ให้นำไปหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/5 (6) แห่ง ป.รัษฎากร ข้อ 2 (4) โจทก์จึงไม่สามารถนำภาษีซื้อที่เกิดจากการก่อสร้างอาคารสรรพสินค้าบนที่ดินที่เช่าจากกรมการศาสนามาหักในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม
