คำพิพากษาย่อสั้น
โจทก์และจำเลยทั้งสี่ต่างรับข้อเท็จจริงกันแล้วว่ารายรับที่โจทก์ได้รับเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนจากองค์การรถไฟฟ้ามหานครงวดแรกและงวดที่สองเป็นรายรับจากการขายที่ดินที่โจทก์มีไว้ในการประกอบกิจการ เข้าลักษณะเป็นการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2 (6) แห่ง ป.รัษฎากร ประกอบ พ.ร.ฎ.ออกตามความใน ป.รัษฎากร ว่าด้วยการขายอสังหาริมทรัพย์ที่เป็นทางค้าหรือหากำไร (ฉบับที่ 244)ฯ มาตรา 3 (5) ดังนั้น โจทก์จึงอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะจากฐานภาษีรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ทั้งสิ้น ตามมาตรา 91/5 (6) และตามมาตรา 91/8 วรรคสอง แห่ง ป.รัษฎากร ซึ่งใช้บังคับอยู่ในขณะนั้น บัญญัติให้คำนวณตามวิธีการ หลักเกณฑ์ และการปฏิบัติทางบัญชีซึ่งโจทก์มีสิทธิเลือก เมื่อโจทก์เลือกปฏิบัติตามหลักเกณฑ์ใดแล้วให้ถือปฏิบัติเป็นอย่างเดียวกันตลอดไปเว้นแต่ได้รับอนุมัติจากอธิบดีกรมสรรพากรให้เปลี่ยนแปลงได้ โจทก์นำเงินค่าทดแทนที่ดินที่ถูกเวนคืนมารับรู้รายรับเพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่โจทก์จดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดิน โดยเลือกปฏิบัติทางบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 เรื่อง การรับรู้รายได้สำหรับธุรกิจอสังหาริมทรัพย์ เมื่อไม่ปรากฏว่าโจทก์เคยรับรู้รายได้จากการขายอสังหาริมทรัพย์เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามวิธีการ หลักเกณฑ์และการปฏิบัติทางบัญชีเป็นอย่างอื่นมาก่อน โจทก์ย่อมมีสิทธิเลือกปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 26 ทั้งการที่โจทก์นำเงินค่าทดแทนที่ดินดังกล่าวมารับรู้รายได้เพื่อเสียภาษีธุรกิจเฉพาะในวันที่มีการจดทะเบียนโอนกรรมสิทธิ์ที่ดินสอดคล้องกับหลักเกณฑ์รับรู้รายรับจากการขายอสังหาริมทรัพย์ เมื่อโจทก์โอนความเสี่ยงและผลประโยชน์ที่มีนัยสำคัญให้แก่ผู้ซื้อแล้ว ประกอบกับข้อต่อสู้ของโจทก์มิได้ขัดแย้งกับเอกสารหลักฐานทางบัญชีของโจทก์ และจำเลยทั้งสี่ไม่นำสืบหักล้างให้เห็นเป็นอย่างอื่นจึงฟังได้ว่า โจทก์ปฏิบัติถูกต้องตามมาตรา 91/8 วรรคสอง แห่ง ป.รัษฎากรแล้ว ซึ่งต่อมาได้มี พ.ร.บ.แก้ไขเพิ่มเติม ป.รัษฎากร (ฉบับที่ 34)ฯ เพิ่มความเป็นวรรคสามของมาตรา 91/8 ว่า "...ให้ผู้มีหน้าที่เสียภาษีกรณีดังกล่าวเสียภาษีโดยคำนวณจากฐานภาษีตามมาตรา 91/5 (6) ในขณะที่จดทะเบียนสิทธิและนิติกรรมเกี่ยวกับอสังหาริมทรัพย์นั้นตามอัตราภาษีที่กำหนดไว้ในมาตรา 91/6..." อันเป็นการบัญญัติกฎหมายให้ชัดเจนทั้งยังสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ที่โจทก์ถือปฏิบัติทางบัญชีมาก่อนแล้ว โจทก์จึงไม่ต้องรับผิดชำระเงินเพิ่มตามคำวินิจฉัยอุทธรณ์
แม้ตามบันทึกข้อตกลงการวางมัดจำราคาซื้อขายที่ดินมีข้อความระบุว่าโจทก์จะเรียกเงินจำนวน 500,000,000 บาท ที่ได้รับจากบริษัททุนมหาลาภ จำกัด ว่าเป็นมัดจำก็ตาม แต่โดยเนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงและนิติสัมพันธ์ระหว่างคู่สัญญาเกี่ยวกับเงินมัดจำตามข้อตกลงดังกล่าวหาใช่เป็นมัดจำ ตามนัยแห่ง ป.พ.พ. มาตรา 377 และมาตรา 378 ไม่ เพราะเนื้อหาสาระแห่งข้อตกลงเพียงแต่กำหนดให้คู่สัญญาต้องเจรจาตกลงกันในสาระสำคัญและรายระเอียดต่างๆ เกี่ยวกับการซื้อขายที่ดินตามที่ระบุไว้ให้แล้วเสร็จเท่านั้น และในประการสำคัญผลของการที่คู่สัญญาไม่สามารถบรรลุข้อตกลงภายในกำหนดเวลาดังกล่าวข้างต้นเพียงว่า ให้โจทก์คืนเงินมัดจำดังกล่าวแก่บริษัททุนมหาลาภ จำกัด เท่านั้น หาได้มีข้อตกลงให้ริบหรือส่งคืนเงินมัดจำไม่ เงินมัดจำตามข้อตกลงเช่นนี้จึงมิใช่เงินที่ให้ไว้เมื่อเข้าทำสัญญาเพื่อเป็นพยานหลักฐานว่าสัญญานั้นได้ทำกันขึ้นแล้ว และเป็นประกันการที่จะปฏิบัติตามสัญญานั้นตามนัยแห่ง ป.พ.พ. มาตรา 377 อีกทั้งตามข้อตกลงดังกล่าวข้างต้นก็ได้ตกลงยกเว้นหลักการเกี่ยวกับผลของมัดจำที่มาตรา 378 (1) ถึง (3) กำหนดให้ส่งคืนหรือให้ริบเสียทั้งสิ้น เมื่อพิจารณาประกอบข้อเท็จจริงโจทก์ได้คืนเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท ไปแล้ว จึงถือไม่ได้ว่าโจทก์มีรายรับจากเงินมัดจำจำนวน 500,000,000 บาท
